本文已發表于中國外匯2020年第8期

新冠肺炎疫情以及中美貿易戰對中國外貿產生了很大的影響。在這種情況下，各種新類型的違規行為也開始浮出水面，將原本并不享受出口退稅的經營活動包裝為享受出口退稅的經營活動。比如，境內區外企業之間通過“保稅區一日游”出口退稅以及本文所探討的混淆來料加工與進料加工貿易方式等等。據筆者所知，將來料加工包裝為進料加工已經成為一個非常普遍的現象。因為參與者眾多，所以，很多業內人士認為這是正常的交易。殊不知，這種行為蘊含著海關、稅務、外匯三個層面的法律風險。筆者以近期海關的一則處罰案例，對這三層風險做一剖析。

案情

2015年4月至2016年3月，***科技有限公司向**海關申報進口手機存儲卡40000000片，出口已加工存儲卡40000000片，申報的貿易方式為進料加工。***科技有限公司進出口手機存儲卡材料供應商和委托加工方均為同一企業，手機存儲卡進口報關后未實際付匯，成品出口也未相應收匯，僅收取委托方加工費，***科技有限公司加工貿易方式應為來料加工，與其向海關申報的加工貿易方式不符，共計115票；出口報關單共計139票。

**海關認為，***科技有限公司上述行為構成《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第十五條第一項所列的加工貿易方式申報不實影響海關統計準確性的違規行為。根據《中華人民共和國海關法》第八十六條第三項、《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第十五條第一項，決定對當事人作出如下行政處罰：科處罰款人民幣0.9萬元整。

0.9萬元的罰款看上去不多，但對企業的經營活動影響深遠，可能導致企業同時受到海關緝私局、稅務稽查局與外匯管理局執法機構的調查與處理。下文結合工作經驗，筆者和大家共同剖析一下企業可能面臨的風險。

海關風險

企業行為被定性為錯誤申報行為，將實際上的來料加工申報為進料加工，并辦理了相應的海關備案手續。這種錯誤申報行為在海關法中的影響，又可以進一步細分為三個方面：

一是影響了海關統計的準確性。海關作為國際貿易的主管機關，依法對中國外貿的各項指標進行統計分析。要保證海關統計分析的正確性，進出口活動的參與者就必須準確地向海關進行申報。《關于執行<中華人民共和國海關統計工作管理規定>有關問題的公告》附件3《進出口貨物貿易統計貿易方式》中，來料加工貿易與進料加工貿易分屬于不同的統計科目。企業將來料加工申報為進料加工，就使得海關的統計結果不準確，因此必須承擔相應的法律責任。但海關對這種違法行為的處罰力度是非常小的，案例中的企業也因此僅被處以了0.9萬元的罰款。

二是蘊含著走私的風險。案例中，海關并未否定企業享受加工貿易保稅待遇，只是認為企業混淆了兩種具體的加工貿易方式，這與個案當中具體的案情息息相關。在我們接到的一些類似咨詢當中，企業的違法故意更加明顯。比如，同樣的國外客戶，同樣的進口料件與出口成品，同樣的加工工序，同樣的結算方式，企業只是將合同條款進行了改變，便將來料加工變更備案為進料加工。在這種情況下，企業騙取出口退稅的故意是非常明顯的。海關完全有可能以欺詐為由，撤銷加工貿易備案，從而否定企業所享受的保稅待遇。一旦保稅待遇被否定，則所有料件都面臨補稅的風險，企業極有可能被按照走私行為甚至走私罪追究法律責任。

三是海關定性可能產生的蝴蝶效應。因為出口貨物很少征收稅款，因此海關以往很少對此類行為處理，多是由國內稅務機關處理。但稅務機關不在進出口監管執法一線，如果海關不反饋情況，很難及時了解情況。本案最大的影響，不在于海關行政處罰的金額，而在于海關對違法行為的定性。海關將企業的錯誤申報行為確定下來，依據現行的工作機制，海關必須將企業的違法情況告知稅務機關，并可以通知外匯管理機關。稅務機關與外匯管理機關在違法行為已有定論的情況下，必須跟進對企業做出處理，由此引發后續的稅務違法責任與外匯違法責任。

稅務風險

因為將來料加工錯誤申報為進料加工，案例中的企業可能承擔如下稅務風險：

一是稅務處理和稅務處罰的行政責任。

《財政部、國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知（財稅[2012]39號）》第四條規定，生產企業進料加工復出口貨物增值稅退（免）稅的計稅依據，按出口貨物的離岸價（FOB）扣除出口貨物所含的海關保稅進口料件的金額后確定。第六條規定，來料加工復出口的貨物實行免征增值稅政策。

可見，來料加工與進料加工在出口退稅上的待遇是完全不同的，進料加工可以辦理出口退稅，來料加工則不得辦理出口退稅，只能享受免稅的待遇。這樣一來，企業所有已經取得的退稅款都必須退回。同時，因為用于免稅的項目進項稅額不得抵扣，因此，企業生產中購進的國產料件的增值稅專用發票必須做進項轉出處理，也就是，必須在退回出口退稅款的同時，還必須補繳增值稅。除了上述稅務處理之外，企業還有可能受到停止辦理出口退稅、調低出口退稅信用等級、罰款等稅務處罰與處理，導致后續的出口與退稅活動舉步維艱，甚至根本無法開展。

二是刑事責任。

作為一種行政犯，騙取出口退稅的行政責任與刑事責任之間只隔著一層薄薄的紗：犯罪主觀故意。犯罪主觀故意即使企業不承認，稅務機關與公安機關也可能從證據中通過推定的方式確定。實踐當中，此類證據通常表現為企業相關人員之間的電子郵件往來、微信或者qq聊天記錄，會議紀要以及PPT等。一旦犯罪主觀故意被確認，案件的性質可能就會朝著犯罪的方向發展，企業的相關人員可能因此而被限制人身自由。主要的管理人員被抓，往往導致企業的生產活動陷入混亂。

外匯風險

除了海關風險和稅務風險，混淆來料加工和進料加工，還會產生外匯風險。按照進料加工的交易模式，加工貿易企業從國外購進料件的時候要付匯，銷售成品給外商的時候要收匯。無論收匯還是付匯，都必須符合外匯管理局的監管要求。超過規定的期限不收匯或者不付匯的，企業必須在外匯管理系統中進行報備，或者情況嚴重時必須到外匯管理局現場解釋說明。

企業長期只出口貨物而不收匯的情況，也將導致企業無法辦理出口退稅。在這種情況下，為了獲得出口退稅，一些企業只得鋌而走險，通過地下錢莊進行虛假的收匯，取得虛假的收匯流水。這樣，企業在外匯與稅務的方面的違規都會不斷聚集，變得越來越嚴重。

在我們所做的關務咨詢中，企業會提出一些不收匯、不付匯的抗辯意見。最常見的抗辯意見是外商以應付的加工費和應收的料件費進行了抵銷，因此，企業可以最終既不收匯也不付匯。企業所說的抵銷，在外匯監管當中的專業術語叫做軋差結匯。原則上，企業在外匯的結算上必須做到收支兩條線，付匯金額和收匯金額必須分別進行，只有在符合法定條件的情況下才可以開展軋差結匯。比如，《國家外匯管理局關于印發《跨國公司跨境資金集中運營管理規定》的通知（匯發〔2019〕7號）》規定，符合條件的跨國公司可以開展跨境資金集中運營業務，具體包括集中運營管理境內外資金，辦理外債和境外放款額度集中管理、經常項目資金集中收付和軋差凈額結算等業務。因此，軋差結匯屬于外匯管理的例外，必須在獲得外匯管理機關批準的情況下才可以合法進行。企業所謂的加工費與料件費相互抵銷，因此不需要收匯和付匯的說法是明顯不能成立的。

除了上述辯解外，還有一些企業提出掛賬的說法，但這種說法同樣是不靠譜的，既不符合出口退稅的規定，也不符合外匯管理局貨物貿易外匯監管的規定。

《國家稅務總局公告2013年第30號――關于出口企業申報出口貨物退(免)稅提供收匯資料有關問題的公告》第一條規定，出口企業申報退（免）稅的出口貨物，須在退（免）稅申報期截止之日內收匯（跨境貿易人民幣結算的為收取人民幣，下同），并按本公告的規定提供收匯資料；未在退（免）稅申報期截止之日內收匯的出口貨物，除本公告第五條所列不能收匯或不能在出口貨物退（免）稅申報期的截止之日內收匯的出口貨物外，適用增值稅免稅政策。

《貨物貿易外匯管理指引實施細則》第三十七條規定，符合下列情況之一的業務，企業應當在貨物進出口或收付匯業務實際發生之日起30天內，通過監測系統向所在地外匯局報送對應的預計收付匯或進出口日期等信息：（一）30天以上（不含）的預收貨款、預付貨款；（二）90天以上（不含）的延期收款、延期付款；（三）90天以上（不含）的遠期信用證（含展期）、海外代付等進口貿易融資；（四）B、C類企業在分類監管有效期內發生的預收貨款、預付貨款，以及30天以上（不含）的延期收款、延期付款；（五）同一合同項下轉口貿易收支日期間隔超過90天（不含）且先收后支項下收匯金額或先支后收項下付匯金額超過等值50萬美元（不含）的業務。

因此，將來料加工包裝為進料加工而又長期不收匯、不付匯的企業，是很難在外匯監管層面自圓其說的，而因為違反了外匯監管規定，企業又變得無法滿足辦理出口退稅的條件。因此，企業在海關稽查中如果提出掛賬的說法，應當意識到，這等于是承認自己違反了外匯監管的規定，也等于是放棄了申請退稅的權利。企業可能逃過海關的處罰，卻最終難逃外匯管理機關與稅務機關的制裁。

合規建議

可以說，混淆來料加工與進料加工給企業帶來了巨大的風險。沒有被發現就算了，一旦東窗事發，估計沒有多少企業在經歷了海關、稅務、外匯的三輪稽查之后還能存活下來。因此，外貿企業也必須做到未雨綢繆、防微杜漸，從營業活動著手之前就要高度重視相關的合規問題。

對此，筆者結合自己辦理加工貿易案件的經驗，分享以下三點：

首先，企業必須搞明白什么是加工貿易。

《中華人民共和國海關加工貿易貨物監管辦法（海關總署令第219號）》第三條規定，本辦法所稱“加工貿易”是指經營企業進口全部或者部分原輔材料、零部件、元器件、包裝物料，經過加工或者裝配后，將制成品復出口的經營活動，包括來料加工和進料加工。

加工貿易的定義中，企業經常問到的問題包括兩個：一是可不可以全部的料件都從國內采購？二是加工或者裝配有沒有程度的要求？最簡單的分揀是否屬于加工或者裝配？是否必須達到稅號改變的程度才屬于加工或者裝配？

對于第一個問題，答案是非常明確的。《中華人民共和國海關加工貿易貨物監管辦法（海關總署令第219號）》第三條寫的很清楚，至少要有部分原輔材料、零部件、元器件、包裝物料是進口的，至于具體的比例，目前并沒有明確的規定。企業出于多退稅的考慮，可以只進口1%的料件，同時采購99%的國內料件進行加工貿易。只要向海關如實申報了進口料件與國內料件的比例，這種近乎全部國產化的加工貿易模式是合法的。但百分之百使用國產料件進行生產的，則不得通過加工貿易的方式進行。

對于第二個問題，答案就不那么明確了。企業的生產流程千奇百怪，海關很難事先以清單的方式作出明確的規定。可以肯定的是，加工貿易當中，對加工的成功要求并不高，并不要求達到稅號改變的標準。比如，僅僅是給進口產品貼標、將國內的包裝盒與進口的糖果組合在一起，都是可以開展加工貿易的。但也見到過一些過于極端的咨詢。比如，有的企業提出進口后目測一下，沒有問題就原樣出口。我個人認為，這種連手都不要動的活動，可能很難開展加工貿易。當然，準確的答案，企業還是要聯系主管海關確定。

其次，企業必須搞明白進料加工和來料加工之間的區別。

《中華人民共和國海關加工貿易貨物監管辦法（海關總署令第219號）》第四十條規定，本辦法中下列用語的含義：來料加工，是指進口料件由境外企業提供，經營企業不需要付匯進口，按照境外企業的要求進行加工或者裝配，只收取加工費，制成品由境外企業銷售的經營活動。進料加工，是指進口料件由經營企業付匯進口，制成品由經營企業外銷出口的經營活動。

可以看出，進料加工與來料加工必須基于交易實質做出判斷。核心在于境外企業與加工企業之間就料件是否有真實的買賣意愿。如果有買賣料件的意愿，就是進料加工；如果料件是免費提供的，就是來料加工。對于這種主觀意愿的判斷，雖然比較困難，但也并非完全取決于境外企業與加工企業紙面合同上的自話自說。比如，行業交易慣例、以往交易慣例等，都有可能成為執法機關判斷合理性的要點。如果情節足夠嚴重，刑事偵查機關介入之后，還有可能通過訊問筆錄的方式固定關鍵事實，甚至直接向境外企業了解核實相關情況。因此，加工企業千萬不能認為，來料加工和進料加工反正是自己說了就能算的事情。從來料加工到進料加工的轉換，真的不是調整一下合同條款、變更一下海關備案名稱那么簡單。

最后，企業必須兼顧海關、稅務、外匯三個層次的合規問題。

從來料加工變為進料加工，意味著從不收匯變成了應收匯，從不退稅變成了可退稅，企業所涉及的法律風險也相應增加。因此，一旦從來料加工變為進料加工，企業不能僅僅滿足于海關是否接受。如前所述，因為加工貿易不涉及出口產品的稅收，因此以往并不是海關關注的重點。但海關接受備案的變更，并不意味著企業后續的經營活動就是合規合法的。相反，海關備案的變更，可能恰恰意味著企業風險的開始。要避免這種后續的風險，企業就必須在變更之前，對海關、稅務、外匯的合規問題作出通盤的考慮。