編者按：加工貿易涉及我國大部分產業，在利用外資、引進技術和科學管理方式等方面發揮了重要作用。加工貿易在出口產品的同時，各地也鼓勵加工貿易產品內銷。但是，加工貿易的經營模式給海關監管造成了極大的不便。對于加工成品、殘次品、副產品以及一些剩余的加工料件內銷，海關已經有比較完善的管理方法。對于生產過程中產生的低剩余價值的邊角料的管理，卻成了企業和海關的共同難題。本文以一則走私普通貨物的案例入手，分析加工貿易邊角料內銷面臨的涉稅法律風險，并就該風險的防范提供建議，供讀者參考。

一、案例引入

住秀公司系海關監管企業，執行進料加工合同手冊，從日本保稅進口原材料釹鐵硼磁鐵塊，加工后成品釹鐵硼磁鐵全部復出口。2009年9月至2012年7月期間，住秀公司為核銷到期手冊，按照海關要求采取“先稅后銷”方式辦理邊角料內銷征稅手續，彼時所申報核銷手冊中的邊角料尚未發生相對應的法定實際內銷價格，故按照海關價格申報征稅，而在發生釹鐵硼磁鐵邊角料內銷時未再向海關申報價格。

1、2009年9月至2010年9月，住秀公司共向海關申報了7次釹鐵硼磁鐵邊角料內銷征稅業務，申報價格在每千克9.59元至11元之間不等，而同期的不含稅實際內銷單價為每千克18.80元至32.77元之間不等。

2、2010年10月至2012年1月，住秀公司共向海關申報了12次釹鐵硼磁鐵邊角料內銷征稅業務，申報價格在每千克21.95元至27元之間不等，而同期的不含稅實際內銷單價為每千克32.77元至222.51元之間不等。

3、2012年4月27日，住秀公司共向海關申報了2次釹鐵硼磁鐵邊角料內銷征稅業務，申報價格是每千克66.50元，而同期的不含稅實際內銷單價為每千克55.85元至129.79元之間不等。

經海關關稅部門核定，上述貨物內銷共計偷逃稅款7662053.5元。雖然住秀公司積極補繳了稅款，但是本案仍因涉嫌走私普通貨物罪被移送檢察機關。檢察機關認為，住秀公司違反海關監管規定，低報釹鐵硼磁鐵邊角料內銷征稅價格，偷逃國家稅款；陳某系住秀公司報關員，負責具體經辦申報事宜，系單位走私犯罪直接責任人員，其行為均已觸犯《中華人民共和國刑法》第一百五十三條、第三十條之規定，構成走私普通貨物罪。

法院認為：住秀公司對生產中產生的釹鐵硼磁鐵邊角料的內銷征稅申報價格、內銷價格等均是知曉，且在其控制范圍內，但該公司既未按申報時相近時間段的內銷單價申報征稅，亦未在實際內銷后補繳稅款或進行其它補正，終致本案大額偷逃稅款的形成，可見住秀公司有低報價格走私的主觀故意。住秀公司未能遵守海關監管規定，向海關低報釹鐵硼磁鐵邊角料內銷征稅價格后進行國內銷售，偷逃國家稅款，數額特別巨大，其行為已構成走私普通貨物罪。

二、加工貿易邊角料內銷的法律風險

加工貿易產生的邊角料若內銷，則須確認數量、價格來計征稅款，實踐中加工貿易企業常因邊角料數量合理與否、內銷價格高低與否與海關監管部門產生分歧，輕則面臨補繳稅款、接受行政處罰的風險，重則面臨刑事責任。

（一）邊角料數量認定難

根據《中華人民共和國海關關于加工貿易邊角料、剩余料件、殘次品、副產品和受災保稅貨物的管理辦法（2018修正）》（中華人民共和國海關總署令第238號）規定：邊角料，是指加工貿易企業從事加工復出口業務，在海關核定的單位耗料量內（以下簡稱單耗）、加工過程中產生的、無法再用于加工該合同項下出口制成品的數量合理的廢、碎料及下腳料。海關按照加工貿易企業向海關申請內銷邊角料的報驗狀態歸類后適用的稅率和審定的邊角料價格計征稅款，免征緩稅利息；海關按照加工貿易企業向海關申請內銷邊角料的報驗狀態歸類后，屬于發展改革委員會、商務部、環保總局及其授權部門進口許可證件管理范圍的，免于提交許可證件。可見針對保稅料件邊角料的內銷的海關管理是采取免審批、免證、免緩稅利息的方式，這與剩余料件、殘次品、副產品的內銷政策不同。

是否為邊角料、以及邊角料的數量認定，一直是邊角料內銷管理的難題。根據前述邊角料的規定，可見邊角料具有四大特點：一是在單耗內；二是在加工過程中產生；三是無法再用于加工該合同項下出口制成品；四是數量合理。其中“單耗內”與“數量合理”息息相關，也易產生爭議。目前關于加工貿易的單耗，依據《中華人民共和國海關加工貿易單耗管理辦法》規定執行，加工貿易企業應當在加工貿易手冊設立環節向海關進行單耗備案，同時海關根據有關規定會同相關部門制定有單耗標準，海關應在單耗標準范圍內核銷。而單耗標準存在部分標準缺失、部分標準過于陳舊、或單耗標準參考價值有限等問題。例如，不同加工貿易企業在其加工工藝、生產效率、工廠規模、加工設備等方面存在差異，這直接導致生產同一種商品的單耗水平存在較大差距。哪些材料屬于邊角料、邊角料的數量是多少，實踐中海關監管部門與加工企業之間易產生分歧。

（二）邊角料內銷審價難

邊角料屬于失去原有價值的材料，既無法用進口料件的價格對其進行價格審定、也沒有一般貿易通關的價格可以進行參考，加上有些邊角料具有特殊性往往不具備內銷的成交價格作為對比參數，因此對于邊角料內銷的定價也易引發爭議。針對邊角料的內銷價格靈活的特點，海關總署或直屬海關也會根據市場行情，定期公布有關邊角料和副產品的內銷計稅參考價格。加工貿易企業可以選擇按照內銷價格或者計稅參考價格向海關申報。但是從本文的案例可以看出，加工貿易公司因邊角料申報價格低于實際內銷價格，且企業行為存在主觀故意時可能被認定觸犯走私普通貨物罪。對于實際內銷價格低于計稅參考價格的情形，邊角料內銷價格應如何認定仍存在較大爭議。

三、加工貿易邊角料內銷法律風險防范

（一）加強內控，區分管理邊角料與殘次品等

鑒于邊角料與殘次品外觀相似、概念模糊、海關管理差異很大，加工貿易企業應對邊角料的管理加強內控。加工貿易企業應妥善保存：1、加工貿易項下料件、成品的樣品、影像、圖片、圖樣、品質、成分、規格型號以及加工合同、訂單、加工計劃、加工報表、成本核算等賬冊和資料；2、工藝流程圖、排料圖、工料單、配料表、質量檢測標準等能反映成品的技術要求、加工工藝過程以及相應耗料的有關資料；3、對于將程序復雜、加工工藝多樣的加工貿易，可以對生產過程中不同工藝階段產生的邊角料結合其可回收性和價值進行分類管理；4、制定合理的核定單耗的計算方法、計算公式。以便在針對邊角料數量產生分歧時，能夠向海關監管部門提供有力的證據。

（二）內銷邊角料價格確定

有些情況下企業內銷邊角料征稅價格與企業實際銷售價格存在差異的原因可能是企業申報的稅號有誤，為杜絕這種情形，企業須關注《中華人民共和國海關審定內銷保稅貨物完稅價格辦法》等法規，留意海關相關行政規章，并加強與主管海關的溝通和協調，根據實際商品歸類確定稅號。另，海關也在開展邊角料網上拍賣工作，加工企業可以積極參與，通過網上拍賣方式確定邊角料的內銷價格。對于非歸類錯誤、又無法拍賣的邊角料，如若實際內銷價格低于海關計稅參考價格時，加工貿易企業應結合業務情況、市場情況積極爭取。

綜上，加工貿易企業內銷邊角料時，因數量、價格問題極易面臨補繳稅款、海關處罰、走私刑責的法律風險。《海關總署關于以企業為單元加工貿易監管模式改革擴大試點的公告》（2018年第19號）擴大了以企業為單元加工貿易監管模式改革試點，這其實是對加工貿易企業內控提出了新的要求。華稅認為，對于加工貿易企業來說是機會與挑戰并存，新的監管模式雖然要求高，但是新的監管模式尊重企業的行業特點、生產規模、管理水平的差異，這實則給予企業更多的機會。企業應當根據公告的要求，合法合規開展經營活動，同時準確把握經營中可能出現的法律風險，提前做好防范與應對。